Ο συμψηφισμός της ζημιάς θα γίνει με μελλοντικά κέρδη της επιχειρηματικής δραστηριότητας και όχι με τυχόν εισοδήματα του φυσικού προσώπου από άλλη δραστηριότητα πχ. μισθούς, ενοίκια, κλπ. του ίδιου έτους. Ο συμψηφισμός της ζημιάς γίνεται διαδοχικά με κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι των προηγούμενων.
Αν στο τέλος της πενταετίας μείνει υπόλοιπο ζημιών ακάλυπτο, αυτό χάνεται.
Ισχύει ότι η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας μεταγενέστερου έτους.
Αν η ζημιά προκύπτει από επιχειρηματική δραστηριότητα στην αλλοδαπή μέσω μόνιμης εγκατάστασης (πχ. υποκατάστημα) δεν λαμβάνεται υπόψιν ούτε για υπολογισμό των κερδών αλλά και ούτε για μελλοντική μεταφορά. Εξαίρεση από τον κανόνα αυτό υπάρχει μόνο για τις ζημιές από επιχειρηματική δραστηριότητα μέσω μόνιμης εγκατάστασης που προκύπτουν σε άλλη χώρα ΕΕ/ΕΟΧ, με την οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, βάσει της οποίας τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν απαλλάσσονται. (ΑΑΔΕ Ε.2100/2021).
Σαν ζημιά λαμβάνεται είτε αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση.
Περιορισμοί για την μεταφορά της ζημιάς.
Το ζημιογόνο αποτέλεσμα μιας διαχειριστικής χρήσης δεν μεταφέρεται για μελλοντικό συμψηφισμό όταν :
«μεταβληθεί η άμεση ή έμμεση συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου σε ένα νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα άνω του ποσοστού τριάντα τρία τοις εκατό (33%) εντός ενός φορολογικού έτους και παράλληλα γίνει, μέσα στο ίδιο ή/και το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό που συντελέσθηκε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου, αλλαγή της δραστηριότητας της εταιρείας στην οποία αποκτάται η συμμετοχή ή τα δικαιώματα ψήφου, σε ποσοστό άνω του πενήντα τοις εκατό (50%) του κύκλου εργασιών της σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από τη μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου». (άρθρ. 27 παρ.5 ΚΦΕ).
Για τις περιπτώσεις αυτές η ΑΑΔΕ στο κεφ. Δ της εγκυκλίου Ε.2167/2019 διευκρίνισε ότι : «θα πρέπει αρχικά να εξετάζεται εάν έχουν επέλθει αλλαγές στη συμμετοχή ή στα δικαιώματα ψήφου και, σε θετική περίπτωση, στη συνέχεια να εξετάζεται εάν πληρείται και το δεύτερο κριτήριο της εν λόγω διάταξης, δηλαδή εάν στο ίδιο ή στο επόμενο φορολογικό έτος, από αυτό που έλαβε χώρα η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου (έτος αναφοράς), έχει πραγματοποιηθεί και αλλαγή της δραστηριότητας του νομικού αυτού προσώπου ή της νομικής οντότητας σε ποσοστό που υπερβαίνει το 50% του κύκλου εργασιών του σε σχέση με το αμέσως προηγούμενο φορολογικό έτος από αυτό που επήλθε η μεταβολή της συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου.» και επίσης «Ως αλλαγή δραστηριότητας νοείται τόσο η διενέργεια νέας δραστηριότητας από την εταιρεία η οποία δεν υφίστατο κατά το προηγούμενο έτος από το έτος αναφοράς (π.χ. η διατήρηση των υφιστάμενων δραστηριοτήτων με προσθήκη νέας δραστηριότητας, η κατάργηση κάποιας από τις υφιστάμενες με προσθήκη νέας), οι τυχόν αυξομειώσεις της συνεισφοράς των υφιστάμενων δραστηριοτήτων στον κύκλο εργασιών (π.χ. κατάργηση μιας ή περισσοτέρων από τις υφιστάμενες δραστηριότητες, σημαντικός περιορισμός στην άσκηση μιας ή περισσοτέρων υφιστάμενων δραστηριοτήτων), επαναδραστηριοποίηση εταιρείας που είτε ήταν σε κατάσταση αδράνειας είτε δεν είχε ενεργή δραστηριότητα (ήτοι έχει μηδενικά ακαθάριστα έσοδα χωρίς να είναι σε κατάσταση αδράνειας). Προκειμένου για την αποφυγή καταστρατηγήσεων, θεωρείται ότι καταλαμβάνεται από τις υπόψη διατάξεις η περίπτωση κατά την οποία σε ζημιογόνα εταιρεία η οποία είτε είναι σε κατάσταση αδράνειας είτε δεν έχει ενεργή δραστηριότητα (ήτοι έχει μηδενικά ακαθάριστα έσοδα χωρίς να είναι σε κατάσταση αδράνειας) πληρείται το κριτήριο μεταβολής του ιδιοκτησιακού καθεστώτος ενώ εξακολουθεί να είναι στην ίδια κατάσταση αδράνειας ή μη ενεργούς δραστηριότητας.»
Προϋποθέσεις για την μεταφορά της ζημιάς.
Δεν ισχύουν οι περιορισμοί που υπήρχαν με τον προηγούμενο ΚΦΕ (Ν.2238/1994) και η ζημιά μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης. Στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).
Ειδικές περιπτώσεις :
Σε περίπτωση εκκαθάρισης που διαρκεί πέραν του έτους, ενδεχόμενη ζημία που προκύπτει στην τελευταία χρήση ή φορολογικό έτος πριν από την έναρξη της εκκαθάρισης μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη/ζημίες της λήξης της εκκαθάρισης. Τυχόν ζημία που προκύπτει από προσωρινές δηλώσεις δεν υπόκειται στον περιορισμό του χρόνου συμψηφισμού δεδομένου ότι το αποτέλεσμα προκύπτει στο χρόνο υποβολής της οριστικής δήλωσης.
Τα ανωτέρω δεν ισχύουν σε περίπτωση αναβίωσης της επιχείρησης, δηλαδή όσες ζημίες είχαν προκύψει πριν από τη θέση της σε εκκαθάριση, εμπίπτουν στον περιορισμό της πενταετίας, καθώς σε περίπτωση αναβίωσης δεν ολοκληρώνεται η διαδικασία της εκκαθάρισης. (ΠΟΛ.1088/2016).
Συμψηφισμός ζημιών με μείωση του μετοχικού κεφαλαίου.
Σε περίπτωση επιχείρησης με λογιστικές ζημίες στα βιβλία της η οποία επιθυμεί να μειώσει το μετοχικό/εταιρικό της κεφάλαιο με συμψηφισμό των ζημιών αυτών, οι υπόψη ζημίες κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά εξακολουθούν για φορολογικούς σκοπούς να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών.
Μεταφέρεται η ζημιά σε ατομική επιχείρηση στην οποία προσδιορίστηκε τεκμαρτός προσδιορισμός του εισοδήματος επειδή το φυσικό πρόσωπο είχε τεκμήρια διαβίωσης και φορολογήθηκε με το εισόδημα που προσδιορίστηκε από τις αντικειμενικές δαπάνες ;
Σύμφωνα με το άρθρο 34 ΚΦΕ η ζημία του ίδιου φορολογικού έτους ή και των προηγούμενων δεν εκπίπτει και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη. Στις περιπτώσεις που ατομική επιχείρηση εμφάνισε ζημία και για το έτος αυτό το εισόδημα του φορολογούμενου προσδιορίστηκε με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες, το επόμενο φορολογικό έτος ο φορολογούμενος εκ του γεγονότος αυτού και με βάση τις προηγούμενες διατάξεις, απώλεσε το δικαίωμα συμψηφισμού της εν λόγω ζημίας. Ωστόσο, εφόσον ο φορολογούμενος με τροποποιητική δήλωση καλύψει την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, τότε η δηλωθείσα ζημία μεταφέρεται για συμψηφισμό κατά τις κείμενες διατάξεις (ΠΟΛ.1076/2015).
Τα παραπάνω ισχύουν για φορολογικά έτη με έναρξη χρήσης 1/1/2014 και μετά.
ΠΗΓΕΣ :
ΔΕΔ Θ 11/2021 Συμψηφισμός ζημιών προηγούμενων ετών ατομικής επιχείρησης - Μη δήλωση συμπλήρωση στη δήλωση μεταφερόμενης ζημιάς.
Ε.2100/2021 Φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 (Α΄ 167).
Ε.2167/2019 Φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή με βάση τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 (Α΄ 167).
ΠΟΛ.1088/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 - 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών.
ΠΟΛ.1076/2015 Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή του εναλλακτικού τρόπου υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος (άρθρα 30-34 Ν.4172/13).
ΚΦΕ Ν. 4172/2013.
Συντακτική Ομάδα Oenet
