Όταν μια επιχείρηση έχει πωλήσεις εμπορευμάτων ή προϊόντων ή υπηρεσιών υποκείμενες σε ΦΠΑ και παράλληλα διενεργεί και πράξεις που δεν παρέχουν δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης όλου του ποσού ΦΠΑ με τον οποίο επιβαρύνθηκαν οι κοινές δαπάνες της που αφορούν όλες τις δραστηριότητές της. Ο εκπιπτόμενος φόρος ορίζεται σε ποσοστό στα εκατό του συνολικού ποσού του φόρου των κοινών αυτών εισροών (δαπανών). Δηλαδή είναι αναλογία έκπτωσης, κλάσμα prorata.
Αντίθετα αν διενεργεί πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης και πράξεις εξαιρούμενες, πχ. αποζημιώσεις, επιδοτήσεις που δεν είναι αντιπαροχή και δεν συνδέονται άμεσα με την τιμή πωλήσεως των αγαθών ή υπηρεσιών της δεν θα υπολογίσει αναλογία prorata. (ΠΟΛ.1056/2002)
Στην περίπτωση που διενεργεί συναλλαγές υποκείμενες σε ΦΠΑ και συναλλαγές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης για τον προσδιορισμό της αναλογίας έκπτωσης του ΦΠΑ των κοινών εισροών-δαπανών θα σχηματίσει το κλάσμα της prorata.
Στον αριθμητή του κλάσματος περιλαμβάνονται η καθαρή αξία των πωλήσεων με δικαίωμα έκπτωσης και στον παρονομαστή το άθροισμα των πράξεων που υπάγονται σε ΦΠΑ, των πράξεων χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και των εξαιρουμένων του ΦΠΑ πράξεων. Το πηλίκο του κλάσματος στρογγυλοποιούμενο στην αμέσως επόμενη ακέραια μονάδα αποτελεί το ποσοστό έκπτωσης ΦΠΑ των κοινών εισροών.
Για το σχηματισμό του κλάσματος της prorata δεν λαμβάνονται υπόψιν τα ποσά που προέρχονται από :
Ι) από παράδοση αγαθών που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στο φόρο για πάγια εκμετάλλευση στην επιχείρηση (π.χ. εμπορική επιχείρηση πουλάει παλαιά φορτηγά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης).
ΙΙ) α) από παρεπόμενες πράξεις σε ακίνητα ή β) από χρηματοδοτικές πράξεις και γ) από πράξεις των περιπτώσεων κ΄, κα΄, κβ΄, κγ΄. κδ΄ και κε΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν.2859/2000), όπως ισχύει, εφόσον πρόκειται για παρεπόμενες πράξεις της κύριας δραστηριότητας του υποκειμένου. Για παράδειγμα, η είσπραξη τόκων από καταθέσεις των διαθέσιμων μιας π.χ. εμπορικής ή βιομηχανικής επιχείρησης θα πρέπει, κατά τεκμήριο, να θεωρούνται παρεπόμενη πράξη, εφόσον πληρούνται οι σχετικές προϋποθέσεις (βλέπε ΠΟΛ. 1056/2002 και Απόφαση ΔΕΚ C-306/94), και κατά συνέπεια δεν θα πρέπει να περιλαμβάνονται στον παρονομαστή του κλάσματος (prorata). Τέλος, δεν περιλαμβάνονται επίσης στο κλάσμα της Prorata οι αυτοπαραδόσεις, οι ιδιοχρησιμοποιήσεις, οι ενδοκοινοτικές αποκτήσεις και οι πράξεις λήπτη.
Tο ποσοστό του κλάσματος της prorata υπολογίζεται στο τέλος της χρήσης σύμφωνα με όλες της συναλλαγές που έγιναν μέσα στην χρήση και γίνεται ο διακανονισμός της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου αλλά και αποτελεί το ποσοστό για εφαρμογή στις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ της επόμενης περιόδου. Σε περίπτωση νέας επιχείρησης γίνεται προσωρινός προσδιορισμός του ποσοστού με βάση τα δεδομένα της φορολογικής περιόδου και στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης ο οριστικός διακανονισμός της χρήσης. Το ποσό ΦΠΑ που προσδιορίζεται από την εφαρμογή του κλάσματος της prorata ως μη εκπιπτόμενο αναγράφεται στον κωδικό 411 του εντύπου περιοδικής ΦΠΑ στην περίπτωση που πρέπει να καταβληθεί. Αντίστοιχα αν το ποσοστό prorata που εφαρμοζόταν σε κάθε περίοδο ήταν μικρότερο από το οριστικό ποσοστό prorata , προκύπτει ΦΠΑ προς έκπτωση που θα πρέπει να αναγραφή στον κωδικό 407 του εντύπου της περιοδικής ΦΠΑ.
Ο οριστικός διακανονισμός της τρέχουσας διαχειριστικής περιόδου διενεργείται με την καταχώρηση των εν λόγω ποσών στους κωδικούς 411 ή 407 ανάλογα της περιοδικής δήλωσης ΦΠΑ του Μαρτίου για τις επιχειρήσεις με διπλογραφικά βιβλία και του α΄ τριμήνου του επομένου έτους για τις επιχειρήσεις με απλογραφικά βιβλία.
Οι πιο συνηθισμένες συναλλαγές που αφορούν εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης και περιλαμβάνονται στον κωδικό 310 της περιοδικής ΦΠΑ :
Καπνοβιομηχανικά (τσιγάρα, καπνός), έσοδα από εκμίσθωση ακινήτων-ενοίκια, τόκοι καταθέσεων. Έσοδο από πώληση ακίνητου θα περιληφθεί στον κωδικό 310 όχι όμως στον κωδικό 312, δηλαδή δεν λαμβάνεται υπόψιν στο κλάσμα της prorata.
Επιδοτήσεις που δεν περιλαμβάνονται στη φορολογητέα αξία, οικονομικές ενισχύσεις από ΟΑΕΔ για την πρόσληψη προσωπικού, λοιπές οικονομικές ενισχύσεις, μερίσματα δικηγόρων, έσοδα από συμμετοχές σε άλλες εταιρείες.
Αντίθετα αποτελούν εκροές απαλλασσόμενες για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, κωδικός 349 περιοδικής ΦΠΑ οι πιο κάτω συναλλαγές :
H αξία των παραδόσεων αγαθών που φορολογούνται σε άλλο κράτος μέλος (π.χ. πωλήσεις αγαθών στους επιβάτες ελληνικού πλοίου κατά τον πλου από Ιταλία - Ελλάδα)
H αξία όλων των πράξεων που πραγματοποιούνται εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης και οι οποίες εάν πραγματοποιούνταν στο εσωτερικό της χώρας θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (π.χ. αγορά καφέ από Βραζιλία και πώληση στην Αίγυπτο).
H αξία των πωλήσεων αγαθών σύμφωνα με το αρθρ.13 παρ.3 του Κώδικα ΦΠΑ (αερίου μέσω συστήματος φυσικού αερίου, ευρισκόμενου στο έδαφος της Κοινότητας ή οποιουδήποτε άλλου δικτύου συνδεδεμένου με τέτοιο σύστημα, ηλεκτρικής ενέργειας ή θερμότητας ή ψύχους μέσω δικτύων θέρμανσης ή ψύξης), σε υποκείμενους στο φόρο οι οποίοι δεν είναι εγκατεστημένοι στο εσωτερικό της χώρας,
Η αξία των πωλήσεων αγαθών από απόσταση, όπως προβλέπονται από την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του Κώδικα Φ.Π.Α..
Η αξία των πωλήσεων αγαθών μετά από εγκατάσταση ή συναρμολόγηση, με ή χωρίς δοκιμή λειτουργίας, που πραγματοποιείται σε άλλο κράτος - μέλος. Στις περιπτώσεις αυτές ο Έλληνας υποκείμενος πρέπει να διαθέτει ΑΦΜ/ΦΠΑ στο κράτος που πραγματοποιεί τις συγκεκριμένες παραδόσεις αγαθών.
Η αξία των παραδόσεων αγαθών και παροχών υπηρεσιών, προς υποκείμενους που πραγματοποιούν εξαγωγές ή ενδοκοινοτικές παραδόσεις αγαθών, οι οποίες απαλλάσσονται σύμφωνα τα άρθρα 24, 1ζ και 28 ,1δ (σχετική η Α.Υ.Ο. 1103551/8478/Α0014 / ΠΟΛ1262/1993).
Η αξία των παραδόσεων αγαθών και την αξία των παροχών υπηρεσιών που πραγματοποιούνται προς την Α.Ε. Καταστήματα Αφορολογήτων Ειδών. Για την απαλλαγή αυτή εφαρμόζεται η Α.Υ.Ο. 1013633/8911/1807/ 0014/ΠΟΛ.1029/1995
Η αξία των παραδόσεων αγαθών και των παροχών υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του φόρου είναι ο υποκείμενος στο φόρο λήπτης (ανακυκλώσιμα απορρίμματα, δικαιώματα εκπομπής αερίων ρύπων, τεχνικών έργων προς δήμους).
Η αξία των πράξεων που αφορούν ειδικά καθεστώτα, όπως το κόστος των ταξιδιωτικών πακέτων, καθώς και την απαλλασσόμενη αμοιβή από ταξιδιωτικά πακέτα.
Η αξία της τιμής αγοράς, ή πώλησης όταν αυτή είναι μικρότερη από την τιμή αγοράς, προκειμένου για μεταχειρισμένα αγαθά του άρθρου 45 του Κώδικα Φ.Π.Α. και την αξία προς απόδοση στον εντολέα προκειμένου για διοργανωτές δημοπρασιών του άρθρου 46.
Η διαφορά μεταξύ της πραγματικής και της φορολογητέας αξίας στις ενδοκοινοτικές παραδόσεις και τις εξαγωγές.
Η αξία της προμήθειας των υποκειμένων που μεσολαβούν στη διάθεση καρτών τηλεπικοινωνίας και εισιτηρίων μεταφοράς προσώπων που ακυρώνονται σε ειδικά μηχανήματα, καθώς και η προμήθεια από την πώληση εφημερίδων και περιοδικών που διανέμονται μέσω πρακτορείων διανομής.
Η αξία των πράξεων σύμφωνα με την ΚΥΑ Π 2869/1987 και την ΠΟΛ.1128/1997.
Η αξία των πωλήσεων αγαθών λιανικά σε ταξιδιώτες εγκαταστημένους σε τρίτες χώρες σύμφωνα με την ΑΥΟ ΠΟΛ.1338/1996, για τις οποίες έχει εκδοθεί πιστωτικό τιμολόγιο για το Φ.Π.Α. εντός της ίδιας φορολογικής περιόδου ή έχει εφαρμοστεί η διαδικασία της άμεσης απαλλαγής.
Η αξία των λοιπών πράξεων που δεν επιβαρύνονται με ΦΠΑ και για τις οποίες παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών τους καθώς και την αξία των απαλλασσομένων πράξεων των άρθρων 24 έως και 28, όπως πωλήσεις αγαθών και παροχές υπηρεσιών σε διπλωματικές αρχές, σε αποθηκευτές ή εναποθέτες φορολογικής αποθήκης του άρθρου 26 του Κώδικα Φ.Π.Α. καθώς και σε φορολογικές αποθήκες σε άλλο εγκεκριμένο αποθηκευτή. Σημειώνεται στον ίδιο κωδικό συμπεριλαμβάνονται και οι απαλλασσόμενες πράξεις παροχής υπηρεσιών σε πλοία ή αεροσκάφη του άρθρου 27 (ΠΟΛ. 1082/2015).
Παράδειγμα : Επιχείρηση με αντικείμενο δραστηριότητας πωλήσεις ψιλικών και δευτερεύουσα υπηρεσίες μεσίτη ασφαλειών είχε το έτος 2021 πωλήσεις ψιλικών με ΦΠΑ 55.000 ευρώ, προμήθειες από πώληση τηλεκαρτών και εισιτηρίων 2.500, πωλήσεις τσιγάρων 10.000, πώληση μεταχειρισμένου παγίου Η/Υ και εκτυπωτή 500 ευρώ, επιδότηση ΟΑΕΔ εισφορών προσωπικού 2.600.
Ο ΦΠΑ των κοινών εισροών ήταν 3.500 και μεταφερόταν στις αντίστοιχες περιοδικές δηλώσεις. Παράλληλα αγόρασε Η/Υ για τις ανάγκες των ασφαλιστικών εργασιών στον οποίο αναλογεί ΦΠΑ 400 ευρώ.
Ποιό ποσό ΦΠΑ των κοινών εισροών δικαιούται να εκπέσει ;
Απάντηση :
Αριθμητής κλάσματος prorata: Εκροές υποκείμενες με δικαίωμα έκπτωσης και απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης :
Παρονομαστής κλάσματος prorata : Το ποσό των πράξεων του αριθμητή και προστίθενται απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα πράξεις και εξαιρούμενες :
Ποσοστό-κλάσμα prorata = (57.500/68.100) = 84,43 και στρογγυλοποιούμενο 85%.
Από τον ΦΠΑ των κοινών δαπανών 3.500 εκπίπτει ποσό 3.500 x 85% = 2.975.
Το υπόλοιπο μη εκπιπτόμενο ποσό 3.500-2.975 = 525 θα αναγραφεί στον κωδικό της περιοδικής 411.
Σημείωση :
Ο ΦΠΑ αγοράς του Η/Υ δεν εκπίπτει διότι αφορά πάγιο που χρησιμοποιείται αποκλειστικά σε μη φορολογητέα δραστηριότητα (ασφαλιστικές εργασίες). Αποτελεί κόστος κτήσης του παγίου.
Στον υπολογισμό της prorata δεν λαμβάνεται υπόψιν η πώληση του μεταχειρισμένου Η/Υ. Αντίθετα πράξη εξαιρούμενη, η επιδότηση από τον ΟΑΕΔ, λαμβάνεται υπόψιν διότι όπως αναφέρουμε στην αρχή του άρθρου στο παράδειγμά μας υπάρχει υποχρέωση σχηματισμού κλάσματος prorata.
Συντακτική Ομάδα Oenet
